征稅對象是稅制的基本要素，也是房地產(chǎn)稅改革的熱點問題之一。我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅均頒布于二十世紀八十年代后期，已經(jīng)不符合我國經(jīng)濟社會發(fā)展現(xiàn)狀。確定房地產(chǎn)稅征稅對象應(yīng)著重回答兩個問題，農(nóng)村房地產(chǎn)是否作為征稅對象，個人住房及用地稅收減免政策如何制定。我國房地產(chǎn)稅的征稅對象的制度設(shè)計應(yīng)當在一般性規(guī)定的基礎(chǔ)上，科學合理并符合實際情況的設(shè)計，結(jié)合稅收優(yōu)惠政策進行減免。
一、引 言
黨的十八屆三中全會公布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）明確提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。2014 年6 月30 日，中共中央政治局發(fā)布《深化財稅體制改革總體方案》（以下簡稱《方案》），將深化財稅體制改革定義為“新一輪財稅體制改革”，明確指出將增值稅、消費稅、資源稅、環(huán)境保護稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅和稅收征管法等“六稅一法”作為改革的重點。
這一系列表述為我國稅收制度的改革方向和內(nèi)容提出了明確而具體的要求，其中關(guān)于“房地產(chǎn)稅”的表述也從國家層面明確了房地產(chǎn)稅的改革方向，終結(jié)了之前關(guān)于房地產(chǎn)稅改革的一些爭論。首先，《決定》和《方案》所使用的“房地產(chǎn)稅”這一名稱清晰表明了“房地合一”的改革思路，明確了將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱“兩稅”）合二為一形成房地產(chǎn)稅；其次，將“房地產(chǎn)稅”與增值稅、消費稅等其他“五稅一法”并列，表明了作為本輪稅制改革重點的“房地產(chǎn)稅”是單一稅種意義上的“房地產(chǎn)稅”。單一稅種意義上的“房地產(chǎn)稅”僅涉及直接與房地產(chǎn)保有階段相關(guān)的“兩稅”的合并，而不是所有與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種和稅外之費。
征稅對象又稱為課稅客體，是指稅法確定的產(chǎn)生納稅義務(wù)的標的或依據(jù)，包括物和行為。征稅對象是稅制主要構(gòu)成要素之一，對征稅對象作出明確具體的規(guī)定是制定實體稅法的基本要求。
二、現(xiàn)行“兩稅”關(guān)于征稅對象的規(guī)定
現(xiàn)行房產(chǎn)稅源于1986年頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》。該條例規(guī)定，房產(chǎn)稅的征稅對象為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)，但將國家機關(guān)、公益性質(zhì)的教育、宗教、公園景區(qū)、市政以及保障國計民生的公共事業(yè)和個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)納入了免稅范圍。按照這一規(guī)定，個人自用的房產(chǎn)屬于免稅范圍，城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)之外的房產(chǎn)尤其是農(nóng)村住房不屬于征稅對象。
現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅源于1988 年頒布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》。該條例規(guī)定的征稅范圍與房產(chǎn)稅類似，均為在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)單位和個人使用的土地。同樣將國家機關(guān)、公益性質(zhì)的宗教、公園景區(qū)、市政以及保障國計民生的公共事業(yè)使用的七類土地列入免稅范圍。該條例未就個人住房用地作出明確的減免稅規(guī)定。隨后，《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第015 號）對城鎮(zhèn)土地使用稅的免稅范圍進行了補充性規(guī)定，將個人住房及院落用地等5類用地的征免稅的決定權(quán)賦予了省級稅務(wù)機關(guān)。
三、上海、重慶個人住房征收房產(chǎn)稅試點辦法關(guān)于征稅對象的規(guī)定
2011 年1 月，上海、重慶（以下簡稱“兩地”）開始實施個人住房征收房產(chǎn)稅試點（以下簡稱房產(chǎn)稅試點）。就征稅對象而言，兩地的房產(chǎn)稅試點各有不同。
上海房產(chǎn)稅試點辦法的征稅對象為兩類新購住房：一類是上海居民家庭在本市新購的第二套及以上住房，另一類為非上海居民家庭在本市新購的住房。
重慶房產(chǎn)稅試點辦法的征稅對象為：個人已購住房中的獨棟商品房，個人新購的高檔住房，在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人（以下簡稱“三無人員”）新購的首套及以上的普通住房。
“兩地”房產(chǎn)稅試點辦法對征稅對象規(guī)定的共同點：主要對新購住房征稅；均根據(jù)是否本市居民對征稅對象有差別界定，體現(xiàn)了對本市居民家庭基本居住條件的保障。不同點為：重慶的征稅對象范圍大于上海。
“兩地”對征稅對象的不同規(guī)定，顯示兩地實施了不同模式、不同傾向的試點方案。上海未對個人存量住房征稅，而是將本市居民家庭新購的第二套及以上住房和非本市居民家庭的所有新購住房列為征稅對象，體現(xiàn)了保護本市居民剛性住房需求、抑制投機性購房的目的；而重慶則對存量住房中的獨棟商品房、增量住房中的高檔住房以及“三無人員”的新購住房征稅，顯示重慶房產(chǎn)稅試點是以抑制高端需求、增加高檔住房的購房成本為主要目的。
四、未來房地產(chǎn)稅征稅對象的確定
未來房地產(chǎn)稅征稅對象的確定應(yīng)在現(xiàn)行“兩稅”規(guī)定的基礎(chǔ)上加以完善。一方面，未來房地產(chǎn)稅的征稅對象應(yīng)在保持現(xiàn)行規(guī)定（將城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)、土地作為征稅對象）的基礎(chǔ)上，將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅對象；另一方面，基于我國住房制度改革已經(jīng)實施約二十年，上海、重慶對于個人住房房產(chǎn)稅的課征試點也有八年，所以，未來房地產(chǎn)稅制度關(guān)于個人住房免稅的規(guī)定應(yīng)予取消，同時規(guī)定一定的免稅標準。
（一）將農(nóng)村房地產(chǎn)納入征稅對象
現(xiàn)行“兩稅”及“兩地”房產(chǎn)稅試點辦法的征稅對象均限定在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，建制鎮(zhèn)以下的農(nóng)村房產(chǎn)和土地不屬于征稅對象。因此，房地產(chǎn)稅征稅對象的確定實際上要解決的就是農(nóng)村房地產(chǎn)是否納入房地產(chǎn)稅征稅對象的問題。
筆者認為，可將農(nóng)村房地產(chǎn)規(guī)定為房地產(chǎn)稅的征稅對象，但現(xiàn)階段納入免稅范圍為妥。
一方面，農(nóng)村房地產(chǎn)具備成為房地產(chǎn)稅征稅對象的基礎(chǔ)。《中華人民共和國物權(quán)法》（以下簡稱《物權(quán)法》）對農(nóng)村房地產(chǎn)的物權(quán)進行了規(guī)定：第五十九條規(guī)定農(nóng)民集體所有的不動產(chǎn)屬本集體成員集體所有，第六十四條規(guī)定私人對其房屋有所有權(quán)，第一百五十二條七條規(guī)定宅基地使用權(quán)人對集體所有的土地依法享有占有和使用的權(quán)利，宅基地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓適用土地管理法等法律和國家有關(guān)規(guī)定。
從上述規(guī)定可以得出，農(nóng)村居民個人房屋所有權(quán)和宅基地使用權(quán)均屬于物權(quán)范疇，是農(nóng)村居民的財產(chǎn)性權(quán)利，故農(nóng)村房地產(chǎn)應(yīng)成為房地產(chǎn)稅征稅對象。
另一方面，農(nóng)村房地產(chǎn)所有權(quán)不完整，因此農(nóng)村房地產(chǎn)應(yīng)納入免稅范圍。從《物權(quán)法》可以看出，農(nóng)村房地產(chǎn)的所有權(quán)是不完整的，尤其是宅基地使用權(quán)。《物權(quán)法》中宅基地使用權(quán)僅限于對集體土地的占有和使用，收益和處分須符合相關(guān)規(guī)定。而根據(jù)我國現(xiàn)行規(guī)定，農(nóng)民住宅禁止出售給城市居民，城市居民也不得利用農(nóng)村土地建住宅。同時，《中華人民共和國土地管理法》對農(nóng)民轉(zhuǎn)讓、出租住房也有限制性規(guī)定，農(nóng)民租售個人住房后不得再批準其新的宅基地申請。從上述規(guī)定可以看出，雖然法律并不禁止農(nóng)村住房出賣、出租，但能夠合法購買的人群極其有限，僅限于本集體組織范圍內(nèi)的其他成員。因此，農(nóng)村房地產(chǎn)的所有權(quán)并不完整，宅基地的收益和處分權(quán)是受限的。所以，現(xiàn)階段只能將農(nóng)村房地產(chǎn)列為免稅對象。
（二） 對個人住房予以征稅，但應(yīng)給予必要的減免稅優(yōu)惠政策
“兩地”的房產(chǎn)稅試點已經(jīng)向個人住房征稅。2017 年12 月，時任財政部部長肖捷明確“對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅”，在此情形下，討論是否對個人住房及土地實施一定程度的稅收優(yōu)惠以及如何確定優(yōu)惠額度成為更具現(xiàn)實性的問題。
我國居民住房政策經(jīng)歷了從福利分房到住房分配貨幣化、市場化再到住房購租并舉、“住有所居”的若干變革，住房性質(zhì)復(fù)雜而有多樣性。從地域和土地性質(zhì)看，個人住房可分為城市住房和農(nóng)村住房；從權(quán)屬關(guān)系看，既有產(chǎn)權(quán)關(guān)系完整清晰的商品住房，也有產(chǎn)權(quán)受限的各類保障性住房；從購買時間看，可分為存量住房和增量住房；從房屋價格看，可分為高檔住房和普通住房等。我國的個人住房具有多樣性的特點，這也決定了房地產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策制定的復(fù)雜性。
在個人住房稅收優(yōu)惠政策的制定上，“兩地”房產(chǎn)稅試點進行了有益的嘗試。如“兩地”都規(guī)定本市居民家庭第一套住房免稅，上海規(guī)定了人均60平方米的免稅住房面積，重慶對已購獨棟商品住宅規(guī)定了180平方米的免稅面積，對新購高檔及獨棟住房規(guī)定了100 平方米的免稅面積。
設(shè)置人均免稅面積雖然能夠體現(xiàn)保障個人基本居住條件的特點，但有其局限性。房地產(chǎn)具有地域性的特點，不同區(qū)域同樣面積的住房價格差異可能極大�？紤]到我國將以房產(chǎn)評估價作為計征房地產(chǎn)稅的依據(jù)，以一定的人均住房面積作為免稅標準，由于不同房地產(chǎn)所處的地理位置不同，住房的評估值不同，免稅額度差異將較大。因此，建議房地產(chǎn)稅的免稅額可根據(jù)本地區(qū)人均應(yīng)享有的住房面積、本地區(qū)房地產(chǎn)的平均評估價以及本地區(qū)應(yīng)籌集的房地產(chǎn)稅稅收總收入等指標加權(quán)得出。
現(xiàn)行“兩稅”將國家機關(guān)、公益性質(zhì)的教育、宗教、公園景區(qū)、市政以及保障國計民生的公共事業(yè)用房用地納入了免稅范圍，房地產(chǎn)稅可沿用此項規(guī)定。
綜上，未來的房地產(chǎn)稅對于征稅對象的一般性規(guī)定應(yīng)是：中華人民共和國范圍內(nèi)的房屋和土地，包括建筑物、構(gòu)建物、土地及土地改良物等。并且，將農(nóng)村房地產(chǎn)以及國家機關(guān)，公益性質(zhì)的教育、宗教、公園景區(qū)、市政以及保障國計民生的公共事業(yè)用房用地納入免稅范圍，對于個人住房制定科學合理的稅收優(yōu)惠政策，確保房地產(chǎn)征稅對象的設(shè)計科學、合理。
注：此文章轉(zhuǎn)載自上海搜狐焦點房產(chǎn)網(wǎng)文章內(nèi)容僅供參考！
